La delega di firma e di funzioni negli avvisi di accertamento

Sempre attuale il tema della sottoscrizione degli avvisi di accertamento da parte dei funzionari delegati dai dirigenti dell’Agenzia delle entrate.

Numerose sono, infatti, le sentenze, sia di legittimità che di merito che si sono susseguite su questa tematica a seguito della sentenza n.37/2015 della Corte Costituzionale.

Preliminarmente, ai fini di una esaustiva trattazione dell’argomento, deve ricordarsi come l’art. 42 DPR 600/73 stabilisca che “gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”; pertanto, per la sottoscrizione di un avviso di accertamento è necessaria la firma di un dirigente a ciò abilitato secondo un regolare concorso pubblico, essendo, infatti, atti che coinvolgono i diritti soggettivi del contribuente e che, pertanto, richiedono le massime garanzie previste dalla legge.

La suddetta sottoscrizione può essere effettuata anche da parte di un funzionario che agisca su delega del dirigente: deve comunque trattarsi di un funzionario appartenere alla “terza area” di cui al contratto del comparto agenzie fiscali, ma è necessario che lo stesso sia stato appositamente delegato dal capo ufficio (dirigente).

La normativa vigente in materia di delega nell’ambito della pubblica amministrazione, ossia gli art. 16 comma 1 lett. d) e 17 comma 1bis del D.Lgs 30 marzo 2001, n.165, prevedono che “I  dirigenti  di   uffici   dirigenziali   generali,   comunque denominati,  nell’ambito  di   quanto   stabilito   dall’articolo   4, esercitano, fra gli altri, i seguenti compiti e poteri: d)  adottano  gli  atti  e  i  provvedimenti  amministrativi   ed esercitano i poteri di spesa e quelli di acquisizione  delle  entrate rientranti nella competenza dei propri uffici, salvo quelli  delegati ai dirigenti” e “I  dirigenti,  per  specifiche  e  comprovate  ragioni  di servizio,  possono  delegare per un periodo di tempo determinato, con atto  scritto  e  motivato,  alcune  delle  competenze comprese nelle funzioni  di  cui  alle lettere b), d) ed e) del comma 1 a dipendenti che  ricoprano le posizioni funzionali piu’ elevate nell’ambito degli uffici  ad essi affidati. Non si applica in ogni caso l’articolo 2103 del codice civile”.

La delega, pertanto, non  può essere considerata alla stregua di un atto interno privo di rilevanza esterna, in quanto si inserisce in un procedimento amministrativo, attribuendo al funzionario delegato la funzione di poter emettere un atto decisorio (provvedimento) con rilevanza esterna (avviso di accertamento o atto di contestazione); e neppure può considerarsi quale semplice “delega alla firma”, essendosi in realtà in presenza di una delega di funzioni, disciplinata dalla normativa sopra ricordata (Cass. Civ., sent n.14942/2013; CTP Benevento, sent. n. 231/07/14 del 23.06.2014).

La più recente giurisprudenza di legittimità non ha mancato di segnalare come, “la delega può essere conferita con atto proprio o con ordine di servizio purché venga indicato, unitamente alle ragioni della delega (ossia le cause che ne hanno resa necessaria l’adozione, quali carenza di personale, assenza, vacanza, malattia, etc.) il termine di validità ed il nominativo del soggetto delegato” e “non è sufficiente, sia in caso di delega di firma sia in caso di delega di funzione, l’indicazione della sola qualifica professionale del destinatario della delega, senza alcun riferimento nominativo alle generalità di chi effettivamente rivesta tale qualifica” risultando perciò “illegittime le deleghe impersonali, anche ratione officii prive di indicazione nominativa del soggetto delegato e tale illegittimità si riflette sulla nullità dell’atto impositivo” (Cass., sentenza n. 22803/2015).

Infatti, l’art. 4bis DL del 15.06.2015 n.78, conv. in L. 125/2015, disciplinante l’istituto della delega, sancisce che la stessa sia nominativa, prevedendo che “in relazione all’esigenza di garantire il buon andamento e la continuità dell’azione amministrativa, i dirigenti delle Agenzie fiscali, per esigenze di funzionalità operativa, possono delegare, previa procedura selettiva con criteri oggettivi e trasparenti, a funzionari della terza area, con un’esperienza professionale di almeno cinque anni nell’area stessa, in numero non superiore a quello dei posti oggetto delle procedure concorsuali indette ai sensi del comma 1 e di quelle già bandite e non annullate alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, le funzioni relative agli uffici di cui hanno assunto la direzione interinale e i connessi poteri di adozione di atti, escluse le attribuzioni riservate ad essi per legge, tenendo conto della specificità della preparazione, dell’esperienza professionale e delle capacità richieste a seconda delle diverse tipologie di compiti, nonché della complessità gestionale e della rilevanza funzionale e organizzativa degli uffici interessati, per una durata non eccedente l’espletamento dei concorsi di cui al comma 1 e, comunque, non oltre il 31 dicembre 2016”.

Pertanto, la delega in bianco, priva del nome del soggetto delegato va considerata nulla, in quanto il contribuente non può agevolmente verificare se il delegatario ha il potere di sottoscrivere l’atto (da ultimo, tra gli altri, CTR Roma, sent. n. 601 del 18.07.2016).

 

Il contribuente dovrà verificare che la delega non sia affetta dai seguenti vizi:

vizio di motivazione, non essendo indicate nella stessa le ragioni della delega, come la carenza di personale, l’assenza, la vacanza, la malattia o l’indisponibilità del dirigente, ecc.),

vizio di specificità, non essendovi specificati nome e cognome del soggetto delegato, non potendo essere “in bianco” o riferirsi genericamente alla funzione o alla qualifica professionale rivestita dal delegato; devono ritenersi illegittime le deleghe impersonali, senza indicare il nominativo del dirigente);

vizio temporale, in quanto non si riferisce ad un ambito temporale ben determinato, non potendo essere “a tempo indeterminato” ma dovendo invece contenere una data di inizio e una data di fine.

Qualora la delega non rispetti questi principi, la medesima sarà da ritenersi nulla e, con essa, anche l’accertamento fiscale.

La recentissima giurisprudenza, sia di merito che di Cassazione, ha ribadito tali requisiti, stabilendo che in tema di accertamento tributario, la delega di firma o di funzioni di cui all’art. 42 del D.P.R. n. 600/1973 deve necessariamente indicare il nominativo del delegato, pena la sua nullità, che determina, a sua volta, quella dell’atto impositivo, sicché non può consistere in un ordine di servizio in bianco, che si limiti ad indicare la sola qualifica professionale del delegato senza consentire al contribuente di verificare agevolmente la ricorrenza dei poteri in capo al sottoscrittore, non potendo realizzarsi una “sostituzione sine die del soggetto delegante” (Corte Cassazione, Ordinanza n.12960/2017 del 23 maggio 2017; Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, sentenza n.1411/13/17).

Il contenzioso tra contribuenti ed Agenzia delle Entrate in questa materia rimane pertanto ancora aperto e saranno interessanti i futuri sviluppi sul tema.

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